管理学研究|| IASB会计信息质量特征修订: 国际争论与思考

IASB会计信息质量特征修订：国际争论与思考

任永平，巩满霞

（上海大学管理学院，上海 200444）

作者简介： 

任永平（1963- ），男，江苏宜兴人。上海大学管理学院教授、博士生导师，主要研究方向为会计理论、公司治理。 

 巩满霞（1993-），女，甘肃陇南人。上海大学管理学院研究生，主要研究方向为会计理论。  

摘要：  随着IASB 2015年《财务报告概念框架(征求意见稿)》的发布, 关于有用会计信息质量特征再次成为会计界关注的焦点。 信息质量特征体系的具体概念与各国经济、文化、。“如实反映”替代“可靠性”具有一定的合理性和制度基础；“实质重于形式”“不对称谨慎性”应予以保留，以体现投资者保护这一基本精神；“重要性”“不确定性”宜处理为会计信息质量特征的影响因素；质量特征体系应以约束条件、质量特征、质量特征成分、影响因素等为基础进行适当重构，以建立起概念明确、内涵清楚、功能匹配的会计信息质量特征体系。

关键词： IASB；财务报告概念框架；会计信息质量特征；国际反馈意见

中图分类号： F234.5

文献标志码： A

文章编号： 1007-6522(2018)01-0096-11

基金项目： 国家财政部会计科研课题（2015KJB003）

为了制定高质量的国际财务报告准则（IFRS），作为国际财务报告准则制定机构的IASB（International Accounting Standards Board，国际会计准则理事会），近年来一直在努力完善财务报告准则制定的基础——《财务报告概念框架》（以下简称《概念框架》）。会计信息质量特征是衡量会计信息有用性的一个定性标准，历来也是概念框架的重要内容之一。IASB于1989年在其《财务报表编制与列报概念框架》中参照美国FASB的观点对会计信息质量特征进行过阐述。2010年，IASB发布了其与美国FASB关于概念框架的联合研究成果，其中对会计信息质量特征做出了重大修订，受到了国际会计界的广泛关注。2015年，IASB单独发布了概念框架的征求意见稿，意在尽快征求各国（或地区）意见，完成概念框架的定稿工作。然而，由于IASB在会计信息质量特征含义与表述上的模糊、犹豫甚至反复，反而激起了国际上的广泛争论，以至于直至目前仍然无法完成概念框架的定稿工作。那么，IASB 2015年《征求意见稿》中究竟对会计信息质量特征进行了怎样的修订？各国政府、地区组织及会计专业人士存在怎样的意见与争论？本文围绕“如实反映”“谨慎性”“实质重于形式”“重要性”“计量不确定性”，以及会计信息质量特征层次结构等问题进行了深入讨论与分析，以期更好地揭示信息质量特征内涵，并对会计信息质量特征的修订提出建议。

IASB在2015年《征求意见稿》发布后，截至2016年5月共收到241份来自各国政府、专业组织与会计专业人士的反馈意见。从提出反馈意见的主体看：有来自会计职业团体的反馈意见，如美国注册会计师协会（AICPA）、英国特许会计师公会（ACCA）等；也有各国的会计准则制定机构的反馈意见，如英国财务报告委员会（FRC）、澳大利亚会计准则委员会（AASB）、 欧洲财务报告咨询组（EFRAG）、巴西会计公告委员会（CPC）等；还有代表个人观点的反馈意见，如牛津大学会计学教授理查德·巴克（Richard barker）。我国会计准则委员会也代表我国提出了正式的反馈意见。从反馈意见涉及的内容上看，有168份反馈涉及对概念框架第二章“有用财务信息质量特征”的相关评论与建议，占整个反馈意见的69.71%，可见信息质量特征是概念框架反馈意见的主要部分。

我们对涉及会计信息质量特征的168份文件进行了进一步统计，发现反馈意见所争论的焦点主要集中在“谨慎性”“实质重于形式”“计量不确定性”和“如实反映”这四个问题上，具体统计数据如下表1所示：①

从表1中可以看出：（1）有76%的反馈者同意在概念框架中加回“谨慎性”，只有24%表示反对。反对的理由主要有两点：第一，“prudence”这个词选择不当，建议用“caution”“care”等词；第二，“谨慎性”与“中立性”相矛盾，为了更好地保持中立性则不应再使用“谨慎性”。（2）有88%的反馈者同意在概念框架的质量特征中包含“实质重于形式”，有少数反馈者（12%）指出应把“实质重于形式”放在具体准则中，而不是概念框架中。（3）有62%的反馈者同意IASB把“计量不确定性”放在

表1对IASB征求意见稿（2015）“会计信息质量特征”国际反馈意见统计主题反馈意见谨慎性问题数量比例实质重于形式问题数量比例计量不确定性问题数量比例如实反映问题数量比例同意11676%11388%7262%9075%反对3624%1612%4438%3025%合计152100%129100%116100%120100%资料来源：根据IASB收到的comment letters反馈意见统计（截至2016年5月）

“相关性”下，在不同意的38%中，主要是建议“计量不确定性”应放在“如实反映”下，或是将“计量不确定性”作为一个基本质量特征单独列出。（4）有75%的反馈者同意把“如实反映”作为与“相关性”相并列的基本质量特征之一，25%则不同意。不同意的理由是：第一，不能把“如实反映”作为基本质量特征，应恢复“可靠性（reliability）”，或是用“confidence”等其他词语；第二，不应区分基本质量特征与增进质量特征，因此也不用刻意再讨论“相关性”和“如实反映”。

同时，在关于同意在概念框架中引入“谨慎性”和“实质重于形式”的观点中，还可以进一步具体分析。例如，“谨慎性”可进一步分为“传统谨慎性”（也称“不对称谨慎性”）和IASB专门提出的“小心谨慎性”（也可称为“IASB谨慎性”）。对于采用哪种谨慎性，反馈意见也具有较大分歧。同样，尽管同意在概念框架中加入“实质重于形式”，但具体是作为“如实反映”定义的一部分，还是单独体现“实质重于形式”，也具有不同的观点。表2反映了对“谨慎性”和“实质重于形式”的更具体的反馈意见统计。

 从表2可见，多数反馈意见不支持IASB提出的“小心谨慎（cautious prudence）”， 而是偏向于支持传统的“不对称谨慎（asymmetric prudence）”。再结合表1，从统计数据上可以得出如下结论：绝大多数（76%）赞成IASB在概念框架中重新加回“谨慎性”，并且多数（55%）并不赞成IASB提出的“小心谨慎”，而是支持概念框架中继续保持原有的“不对称谨慎”。关于“实质重于形式”放在概念框架的哪里比较合适，绝大多数反馈意见认为，在“如实反映”的定义中反映“实质重于形式”的含义比较好。

以上统计，，那么，国际社会对以上几个方面的问题，究竟有哪些具体的观点与争论？如何解读这些不同的观点？以下区分主题进行进一步的阐述。

（一）关于“如实反映”

对“如实反映”最早的论述出现在美国FASB于1980年发布的《财务会计概念公告》第2号（SFAC No.2）《会计信息质量特征》中，当时对“如实反映（representational faithfulness）①”的定义为：如实反映是指反映的现象与其实际计量或描述间的对应性或一致性，在会计中，所要反映的现象包括经济资源和义务以及可以改变那些资源与义务的交

易和事项。［1］ IASB在其1989年发布的《财务报表编制与列报概念框架》中也定义了“如实反映”的概念，指出为了实现可靠性，信息必须如实反映其想要反映或被合理期望需要反映的交易或事项。IASB还以资产负债表为例，具体论述了“如实反映”的内涵意义，指出资产负债表应该对报告日的资产、负债和所有者权益以及满足相应确认条件的交易和事项进行如实反映。例如在资产负债表中的“递延借项”(deferred charges)应该具备经济资源的实质,“递延贷项”(deferred credits)应该具有经济义务的实质。如果某一递延借项不能反映经济资源（即资产），某一递延贷项不能反映经济义务（即负债），那么这样的资产负债表就不是如实反映。在IASB原有的概念框架中，“如实反映”是作为“可靠性”下属的一个次级质量特征反映于概念框架中的，但在2010年IASB与FASB的联合概念框架中对信息质量特征作了重大修改——用“如实反映”代替了“可靠性”，在“如实反映”下又包含“完整性”“中立性”和“无差错”三个子特征。由此，“如实反映”从原来“可靠性”的一个组成部分一跃成为与“相关性”并列的两大基本会计信息质量特征之一。“如实反映”在会计信息质量特征中地位的变化，形成了相关争议的焦点。

IASB认为：“如实反映”与“可靠性”实质上是互通的，而且“如实反映”一词更能清楚地描述这个质量特征的应有之意。其理由是：第一，“如实反映”内涵意义远比“可靠性”广泛。大家对“可靠性”一词缺乏一个统一的理解，有许多人会把“可靠性”简单地等同于“可验证性”或是“无重大差错”，特别地会把“可靠性”仅仅等同于可以容忍的“计量不确定性”。例如，企业遭受诉讼，如败诉的可能性超过50%（即会计上的“很可能”），这项可能的损失应被确认为一项预计负债。这就说明，报表项目的可靠确认与不确定性程度是相关的，这里的“50%”可以被理解为“不利的或有事项”确认为一项负债的“容忍度”。而实质上可靠性的内涵远不止这些。第二，“计量不确定性”与影响相关性因素之间的权衡可以在一定程度上替代原有的相关性与可靠性之间的权衡。很高的“计量不确定性”可能会导致信息不相关，因此，在“计量不确定性”和其他影响相关性的因素之间有一个权衡，这个权衡与相关性和可靠性之间的权衡是类似的。第三，对“计量不确定性”“相关性”“如实反映”的讨论与解释已能确保使用者信赖如实反映的财务报表信息，在概念框架中再引入可靠性已没有必要。［2］ IASB把“如实反映”与“相关性”并列为基本质量特征的观点得到了欧盟、加拿大、澳大利亚、新加坡等国家和会计团体的支持。

然而，也有较多的反馈者（25%）认为应在概念框架中使用“可靠性”，并列举了充分的理由：第一，“可靠性”的含义比“如实反映”更清楚，易于理解；第二，IASB的新概念框架意味着只要有足够的披露则任何东西都可以如实反映，如此，将“如实反映”作为质量特征就可能无法有效地筛选出应包含在财务报表中的信息，最终导致在会计报表中确认不能可靠计量的项目；第三，如用“如实反映”来代替“可靠性”，则会缺少“相关性”和“可靠性”之间的这个权衡，影响会计报表的整体质量；第四，作为制定财务报告准则（或会计准则）基础的概念框架，其应该包含的一个关键概念就是财务报表应该是可信的、可以赖以进行决策的，从这一含义讲，“可靠性”表达的含义要优于“如实反映”。英国是明确支持使用“可靠性”的国家之一，英国财务报告委员会（FRC）指出：“可靠性”比“如实反映”更能表达“信息使用者可以决策依赖”的含义，当前准则制定中急需解决的是“相关性”与“可靠性”的问题，主张“可靠性”应与“相关性”一样包含在基本质量特征之中。［3］我国会计准则委员会也回应表示：“可靠性”在新兴经济体的确认、计量和报告中影响巨大，且“可靠性”比“如实反映”在财务报告中更具有可操作性，因此应重新引入“可靠性”作为质量特征之一。［4］1 

纵观“如实反映”与“可靠性”的两种观点，我们认为争论的焦点更多的是在语言与文化方面，例如“如实”与“可靠”谁更能表达出“可以信赖”之意？它们的内涵包括什么等。我们认为，作为国际准则，语言文化方面的协调会存在一个适应与理解的过程，并不存在实质上的差异。撇开语言方面的因素，我们赞成用“如实反映”来代替“可靠性”。《财务报告概念框架》是指导会计准则制定的基础，准则制定曾经出现过原则导向、规则导向之争。2001年安然事件后，美国《萨班斯—奥克斯利法案》明确责令SEC研究美国会计准则体系向以原则为基础的准则体系转轨的可行性，但最终SEC在其Staff Report中指出：会计准则的制定既不能单纯以规则为导向，也不能单纯以原则为导向，准则制定应当以目标为导向。［5］我们认为建立目标导向的准则制定基础更符合会计目标理论，以目标为导向制定的概念框架更容易制定出符合会计目标要求的会计准则（财务报告准则）。在“如实反映（faithful representation）”一词中“faithful”带有“忠实”“忠诚”之意，带有些人文因素，更符合会计准则制定的“目标导向”原则，即IASB在《财务报告概念框架》中开篇便讲的“通用财务报告目标是概念框架的基础，概念框架的其他章节都要合乎逻辑地遵循于目标”；而“reliable”意为可靠的，可信赖的，“可靠性”更多地反映信息的质量结果，“如实反映”则更多地反映加工过程的要求、人的主观努力，更接近目标导向。

（二） 关于“谨慎性”

IASB在1989年的《财务报表编制与列报概念框架》中把“谨慎性（prudence）”作为可靠性的一个次级质量特征提出。2010年IASB在其与FASB的联合概念框架中以“谨慎性”与“中立性”相矛盾为由，把“谨慎性”剔除出信息质量特征的范畴，对谨慎性的剔除引来了各方的广泛争议，也出现了相当多加回“谨慎性”的呼吁。也许迫于外界的压力，IASB终于在2015年的《征求意见稿》中又重新引入了“谨慎性”，并指出“谨慎性”与“中立性”并不矛盾，相反“谨慎性”与“中立性”是一致的，“谨慎性”是对“中立性”的支持。IASB在“谨慎性”问题上的反复与犹豫，激起了更多的国际争议，以至于IASB 不得不在《征求意见稿》中使用更多的定义与解释。在修订稿中IASB对“谨慎性”进行了重新定义，并特意对“cautious prudence（小心谨慎）”和“asymmetric prudence（不对称谨慎性）”进行了区分，指出谨慎性（prudence）应该是“小心谨慎（cautious prudence）”，即在不确定的情况下小心谨慎地做出判断，既不能高估资产和收入、低估负债和费用，同样地，也不低估资产收入、高估负债费用，［6］ “谨慎性”应该是对称的。IASB还认为，是2010年前的概念框架对“谨慎性”的解释不清，导致大家在实际运用中出现了“不对称谨慎性（asymmetric prudence）”，强调财务报表编制者在不确定的情况下不可高估资产和收入、低估负债和费用，即要用比确认负债和费用更高的标准来确认资产和收入，如此，就使得对“谨慎性”的使用陷入了不对称。

IASB在《征求意见稿》中重新加回“谨慎性”的做法得到了如美国、中国、欧盟、英国、新加坡、国际会计师联合会（IFAC）等国家和会计团体的支持，但其对“谨慎性”的具体定义与运用提出了不同的建议：第一，有关其“谨慎性”的定义。美国注册会计师协会（AICPA）表示，在一些国家，“谨慎性（prudence）”一直被理解为带有一些“稳健偏向（conservative bias）”的意思，因此如果“谨慎性”被恢复为中立性的概念，则IASB应该在概念上澄清“谨慎性（prudence）”与“稳健性（conservatism）”的区别。［7］新加坡认为：IASB应该认可“不对称谨慎性”在有用财务信息中的作用，如在资产和负债的定义与确认方面，建议IASB在概念框架中承认“不对称谨慎性”对基本质量特征“相关性”的支持作用。［8］英国也表示：IASB应重新考虑“cautious prudence”的提法，并在概念框架中认可不对称谨慎性。［9］第二，有关“谨慎性”与“中立性”的关系。我国会计准则委员会表示：“谨慎性”与“中立性”有实质性区别，加回后的“谨慎性”描述会使人产生困惑，建议IASB应重新考虑把“谨慎性”与“中立性”分开，各自单独描述；［4］1欧洲财务报告咨询组（EFRAG）则认为：“谨慎性”不应该从属于“中立性”；英国则表示在现有概念框架中对“谨慎性”与“中立性”关系的描述是不清楚的，建议应该用“unbiased（无偏见的）”一词来代替“neutrality（中立性）”。此外，新加坡与欧洲财务报告咨询组（EFRAG）还指出，IASB在概念框架中应更多地讨论“谨慎性”对准则制定的具体影响，而不仅仅是对财务报表的影响。［10］ 

但另一方面，一些国家和会计团体则反对在概念框架中重新引入“谨慎性”。如加拿大准则委员会（AcSB）表示：其担心“谨慎性”会被继续理解为与“中立性”不一致的“不对称谨慎性”。其外部调查活动显示，虽然“谨慎性”在《征求意见稿》中已被重新定义，但一些利益相关者还是继续把它理解为“不对称谨慎性”。［11］澳大利亚会计准则委员会（AASB）也表示，对“谨慎性”的重新定义导致“谨慎性”与“中立性”的含义相同或是与“中立性”保持一致，但AASB认为“谨慎性”与“中立性”的含义是不同的，两者也无法保持一致。因此，建议IASB应该用另外一个词来代替“cautious prudence”可能会更好，如“balance”，并且应该对“谨慎，小心，管理无偏见（caution, carefulness, and the absence of management bias）”有更多的解释指引，而不只是在概念框架中再引入“谨慎性”一词。［12］ 

对于在《征求意见稿》中重新引入“谨慎性”的做法，我们认为：第一，把“谨慎性”重新定义为“cautious prudence”其实是有其名而无其实，在本质上篡改了“谨慎性”的应有之意。根据IASB对“谨慎性”的定义：“既不能高估资产和收入、低估负债和费用，同样地，也不能低估资产收入、高估负债和费用。”实际上就是把“谨慎性”直接等同于“中立性”，IASB似乎是为了与“中立性”保持一致而刻意重新引入“谨慎性”，但这种做法不但曲解了“谨慎性”的应有之意，而且会让使用者对“谨慎性”和“中立性”的关系更感困惑。第二，在概念框架中需要引入“谨慎性”，而且应该是“不对称谨慎性”。在实务工作中，经济业务的复杂性经常要求会计人员在各种不确定性的情况下做出判断，为了向信息使用者提供相关并可信赖的财务信息，概念框架需要“不对称谨慎性”，即确认、计量资产与收入的门槛要高于确认、计量负债与费用的门槛。这样的“不对称谨慎”思想，实际上早已广泛存在于国际财务报告准则（IFRS）或国际会计准则（IAS）之中。例如，在《国际会计准则第37号：准备、或有负债和或有资产》（IAS 37）中对诉讼的会计处理。在同一场诉讼案件中，如原告有80%的可能性胜诉获得赔偿，则相应地被告也有80%的可能性败诉要支付赔偿。按照IAS 37的规定,在会计处理中只能在被告方确认可能要支付的负债，而不能在原告方确认相应的资产，此种对资产和负债不对等的确认即为“不对称谨慎性”的应用。再如，在《国际会计准则第38号：无形资产》（IAS 38）中，表示对于一些内部产生的无形资产由于其成本或未来经济收益无法可靠计量，因此这部分无形资产不能被确认，如研究费用和内部产生的品牌都不能被资本化确定为资产；与之相反，IAS 37把可计量作为计提准备的前提，并表示除了极少的情况，企业均能确定可能结果的范围，从而能对义务做出估计确认准备金（para. 25）。由此可以看出，对资产的计量标准也是高于负债的，又一次体现出了“不对称谨慎性”在具体准则中的运用。从统计学角度看，在面对不确定的情况时，企业误拒“好消息”和误受“坏消息”比误拒“坏消息”和误受“好消息”更有利于投资者保护，因此，在概念框架中使用“不对称谨慎性”与资本市场中的投资者保护精神是一致的。第三，“不对称谨慎性”并不影响“中立性”。在确定的情况下中立地如实反映一项经济交易是最理想的状态，而当遇到不确定性时则需要在“不对称谨慎”下中立反映。例如，存货的可变现净值低于成本时要计提相应的存货跌价准备，当以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回；相反，如果存货的可变现净值超过成本时，会计准则并不允许确认利得，此为“不对称谨慎性”的会计处理。但在我们具体计提存货跌价准备时则要秉持中立的、不偏不倚的态度，如实反映应该计提的金额，既不高估（形成秘密准备金）也不低估（减值准备计提不足）应计的金额。因此，整个存货跌价准备的计提是一个既谨慎又中立的结果，反映出“谨慎性”与“中立性”并不矛盾。

（三） 关于“实质重于形式”

 除了“如实反映”与“谨慎性”之外，IASB对信息质量特征修订较多而引发争议的还有“实质重于形式”。IASB在1989年最早的概念框架中把“实质重于形式”单独列出作为衡量“可靠性”的一部分，此后这个概念一直被人们接受和认可。在2010年IASB与FASB的联合概念框架中，IASB和FASB用“如实反映”替代了可靠性，并把“实质重于形式”排除在衡量“如实反映”的因素当中，不再作为信息质量特征的一部分单独提出。IASB认为：“如实反映”就已经包含了要反映一个经济现象的实质而不仅仅是其法律形式的意思，如在其后再提出“实质重于形式”就是多余的，没有必要的。［13］尽管IASB在定义中反映“实质重于形式”的观点得到了大多数机构的支持（87%），但是我们认为在以下几个方面还是值得商榷的：第一，从“如实反映”一词本身来看，不同的读者会有不同的理解，若不是IASB在其后刻意地定义其含义是包含了要反映经济现象实质的意思，并不是所有的读者单单从这个词的表面就能理解到“实质重于形式”的深意，因此，“实质重于形式”有必要在概念框架中再明确单独提出，以凸显其重要性。第二，“如实反映”定义包括“实质重于形式”，有弱化“如实反映”本身含义的可能。“如实反映”，就是应反映经济现象的本来面目，是一个广义的概念，而“实质重于形式”则强调在经济现象的实质与形式不统一时应更倾向于实质，这是一个狭义的概念，而用一个狭义的概念来定义更广义的概念可能会弱化对广义概念的表达。第三，如果把“如实反映”仅仅看作一个质量特征，判定如实反映由其下的具体质量成分来衡量与评价时，则“实质重于形式”是一个重要的衡量标准，其使得对“如实反映”的诠释更加清晰、具体和全面，对“如实反映”的判断更具有操作性。我们认为，“实质重于形式”应作为“如实反映”质量特征的一个质量成分或子特征，应该在概念框架中单独阐明。

（四） 关于“重要性”与“计量不确定性”

IASB在2015年《征求意见稿》中对“相关性”的描述又进行了扩充，在已有“预测价值”“证实价值”和“重要性”的基础上又增加了“计量不确定性”。但对比同为基本质量特征的“如实反映”，IASB只是说如实反映的信息应具有“完整、中立、无差错”的特点。显然IASB对“相关性”和“如实反映”的描述方式是不对等的，容易让读者对如何理解“重要性”与“计量不确定性”产生困惑：如何界定“重要性”“计量不确定性”与“相关性”之间的关系？如何理解“重要性”“计量不确定性”与“如实反映”之间的关系？

首先，关于“重要性”“计量不确定性”与“相关性”，我国有学者把“重要性”“计量不确定性”归为“相关性”的次级质量特征，类似地把“完整、中立、无差错”作为“如实反映”的次级质量特征，［14］但这样归类忽视了“相关性”下的预测价值和证实价值，使得“相关性”下的两个质量成分难以处理与理解。我们认为，在讨论这些关系之前应先界定与信息质量特征相关的“质量成分”“影响因素”这两个概念。信息质量成分是指某一质量特征内在的、具体的质量要素。质量成分的存在使质量特征表现得更加具体，可以通过其来更好地理解、衡量与评价质量特征，对质量特征的判断更具有操作性。而影响因素是指可以影响某一质量特征的、外部的某一影响条件或环境，其不是这个质量特征所特有的，但对质量特征是有影响的。在这样的认识下，我们可对“相关性”“如实反映”下的各部分作如下的理解：“相关性”下的“预测价值”“证实价值”应与“如实反映”下的“完整、中立、无差错”处于对等的地位，它们不是“相关性”与“如实反映”的次级质量特征，而是它们的质量成分；而在“相关性”下额外有的“重要性”和“计量不确定性”应是对“相关性”的影响因素，它们也会影响信息的相关性，但其与“预测价值”和“证实价值”是性质完全不同的两类概念，因而也不应该在同一层级结构上。

实际上，“重要性”“计量不确定性”不仅影响“相关性”，它们也会影响到“如实反映”。就重要性而言，IASB在《征求意见稿》中将重要性定义为“若因遗漏或误报而导致影响主要使用者做出决策的信息是重要的”。由此看出，“重要性”是对“相关性”信息范围的一个界定，判断某一信息是否具有预测价值和证实价值的前提是具有重要性。但同样根据“重要性”的定义，若我们在编制财务报表时“遗漏”或“误报”某一经济信息，则也必然会导致对该经济现象没有如实反映。因此“重要性”也会影响到“如实反映”。关于“计量不确定性”，IASB对其的定义为“若对一项资产或负债的计量不能直接获得而必须通过估计时，则会产生计量不确定性”，“计量不确定性”越高可能导致信息越不相关，也即“计量不确定性”是影响“相关性”的。但同时也应看到，如某一事项的“计量不确定性”越高，则也可能会导致对此事项的确认和计量越不能被如实反映，“计量不确定性”与“如实反映”也是息息相关的。欧盟、澳大利亚在反馈意见中就认为，有关“计量不确定性”的讨论应在“如实反映”下，而不是“相关性”。因此，我们认为，“重要性”与“计量不确定性”不仅仅影响到“相关性”，其也是“如实反映”的重要影响因素，在概念框架中其应作为“相关性”与“如实反映”的共同影响因素而存在。

（五） 关于信息质量特征的层次结构

IASB对信息质量特征的划分主要分为约束条件、基本质量特征（fundamental qualitative characteristics）和增进质量特征（enhancing qualitative characteristics）。约束条件是构成信息质量特征体系的一个重要组成部分，其不应只是针对某一质量特征的，而是面对所有质量特征的具有普遍约束力的条件，其有助于在各质量特征中进行选择和权衡。划分基本与增进质量特征的标准源于财务报告的目标——决策有用性。有用性是最重要的信息质量特征，为保证财务信息有用而必须具备的质量特征为基本质量特征，若缺乏某种质量特征也不会导致信息无用，则属于增进质量特征。因此，基本质量特征是属于第一层次的、最主要的质量特征，而增进质量特征是属于第二层次的，达到锦上添花之效。有时可能会以牺牲某一增进质量特征为代价而最大限度地发挥另一质量特征的作用。例如，对一项新财务报告准则的使用在短期内可能会降低财务信息的可比性，但从更长远的角度看则会更好地提高财务信息的相关性和如实反映程度。

综上，本文认为，“相关性”和“如实反映”是构成信息质量特征体系的两项基本质量特征。预测价值和证实价值是构成“相关性”的两个质量成分，“如实反映”的质量成分包括“实质重于形式”“完整性”“中立性”“无差错”和“谨慎性”。“重要性”和“计量不确定性”是既影响“相关性”又影响“如实反映”的两个外在影响因素。而增进质量特征则包括可比性、可验证性、及时性和可理解性。由于增进质量特征已是第二层次的、最底层的质量特征，因此无须再进行进一步的划分考量。基于以上分析，我们认为，信息质量特征的层次结构可以用如下图1来表达。

基于以上研究，我们认为：

第一，应该用“如实反映”代替“可靠性”。“如实反映”更多地反映了会计信息加工过程的要求、人的主观努力，更接近会计准则的目标导向，密切联系会计计量。而在“如实反映”的质量成分中应包含“实质重于形式”与“谨慎性”，使对其“如实反映”的衡量标准更加完善清晰。

第二，概念框架中应该引入“不对称谨慎性”。“不对称谨慎性”就是长期以来所定义的传统谨慎性，其与中立性并不矛盾，并已经成为一项超越国界的、普遍的会计惯例，现有准则和正在制定的准则中都已贯彻了“不对称谨慎性”的思想。

第三，“重要性”和“计量不确定性”不只是影响到“相关性”，也是“如实反映”的重要影响因素。“预测价值”“证实价值”和“完整性”“中立性”“无差错”“实质重于形式”“谨慎性”分别为“相关性”和“如实反映”的质量成分，处于相等的地位。应区分质量成分与质量影响因素，进而对会计信息质量特征有一个全面深入的理解。

第四，在信息质量特征层次结构中，基本质量特征是为保证财务信息有用而必须具备的，增进质量特征是在基本质量特征的基础上起到锦上添花的作用。质量成分是基本质量特征进一步具体化的分解，使得对质量特征的判断更具有操作性，而影响因素只是影响质量特征的某一外在条件，其不是某一质量特征所特有的。

编辑：黄莉

校对：常赢