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聚焦 | 刘磊:论税务审计

中国税务杂志社 2021-09-10 10:48:13


刘磊  中国税务杂志社总编辑

内容提要:本文从广义和狭义两个角度阐述了税务审计的概念,回顾了我国税务审计从最初的海洋石油税务审计到涉外税务审计,再从联合税务审计到大企业税务审计的发展历史,分析了税务审计与税务稽查的区别、税务审计和纳税评估的区别,建议我国建立“税务审计学”学科,延续开展税务审计工作,设立专业化税务审计机构,明确划分税务审计与税务稽查、纳税评估的职责,大力研发计算机税务审计,着力招收培养专业化税务审计人才。

关键词:税务审计 税务稽查 纳税评估


一、税务审计的概念

定义税务审计的概念,需先从审计说起。关于审计的概念,最具代表性的是美国会计学会(AAA)审计基本概念委员会在1973 年发表的《基本审计概念说明》(A Statement of Basic Auditing Concepts)中的定义:“审计是一个系统化过程,即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据,以证实这些认定与既定标准的符合程度,并将结果传达给有关使用者。”换句话说,审计是一项具有独立性的经济监督活动,独立性是审计区别于其他经济监督的特征;审计的基本职能不仅是监督,而且是经济监督。审计的对象是被审计单位的财政、财务收支及其他经济活动,即审计对象不仅包括会计信息及其所反映的财政、财务收支活动,还包括其他经济信息及其所反映的其他经济活动。审计的基本工作方式是审查和评价,即搜集证据、查明事实、对照标准、作出判断、提出建议等。审计包括政府审计、社会审计、内部审计、税务审计等。 

关于税务审计的概念,笔者认为有广义和狭义之分。 

(一)广义的税务审计 

广义的税务审计,泛指相关主体以税法为标准,运用审计技术,对纳税人履行纳税义务的相关情况进行的审计。如政府审计中,审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产,监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为,其中涉及纳税人履行纳税义务的检查,属于税务审计。社会中介机构接受纳税人的委托,对其履行纳税义务合规性的审计,属于税务审计。企业内部的审计机构,对其内部或成员单位履行税法合规性的审计,属于税务审计。 

从现代税务管理的角度看,税务管理并非税务机关独自开展的活动,它需要多方面的参与、配合才能较好地完成。审计机关、其他政府部门、社会中介机构、企业内部审计机构等,都是税务审计的重要力量。过去,我们的税务审计过多依靠税务机关自身的力量,忽视了社会力量和企业自身的管理力量。今后,我们应进一步重视审计机关、其他政府部门、社会中介机构、企业内部审计机构的税务审计工作,尤其要加强企业的税务审计,建立企业的税务风险内部控制机制。 

(二)狭义的税务审计 

狭义的税务审计,仅指税务机关为提高纳税人的税法遵从度,以税法为标准,运用审计技术,对纳税人履行纳税义务的相关情况进行的审计。审计主体是税务机关,审计对象是纳税人,审计目的是提高纳税人的税法遵从度,审计内容是纳税人履行纳税义务的相关情况。本文主要讨论狭义的税务审计,但应当明确,狭义的税务审计的标准与技术,同样适当于广义的税务审计。 

OECD对税务审计的定义是:税务审计是指税务机关核实通过书面得到的纳税人信息是否符合事实的过程,主要目的是确定相对于税法而言,纳税人申报数据资料的正确性、完整性和及时性。笔者认为,这一定义已不符合目前税务管理和税务审计的现实。因为税务机关得到的纳税人信息资料,既有书面的,也有电子的;税务审计的内容,不仅包括审计纳税人的申报资料的正确性、完整性和及时性,也应包括审计与其履行纳税义务相关的规章制度、董事会纪要、合同、协议、内部文件、内部控制体系、公司治理结构等。


二、我国税务审计的历程

(略)


三、税务审计与税务稽查的区别 

在国外,税务审计被称为Tax Audit,一般税务管理部门进行;而税务稽查被称为Tax Inspection,Tax Examination, Criminal Inspection 或Criminal Investigation,由税收犯罪调查部门进行。税务稽查的几个概念具有可互换性,Criminal Inspection 或Criminal Investigation 更着重于对可能构成犯罪的税务行为进行稽查。在我国,理论和实践上对税务审计和税务稽查的界定都不清晰。 

例如,《国家税务总局办公厅关于印发税务总局内设简称和英文名称的通知》(国税办发〔2008〕102号)中,将稽查局译为“Auditing Bureau”。这种混淆,导致工作中业务界限不明确,部门职责发生冲突。 

《税收征管法实施细则》第九条第二款规定:“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责,避免职责交叉。”在此,笔者尝试厘清这两个概念。 

(一)职责不同 

《税收征管法实施细则》第九条规定:“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”而根据《税务稽查工作规程》(国税发〔2009〕157 号)第二条,“税务稽查的基本任务,是依法查处税收违法行为,保障税收收入,维护税收秩序,促进依法纳税。税务稽查由税务局稽查局依法实施。”税务审计是一种日常的、例行的审计,是在纳税人没有违法线索的情况下,对其进行的轮查、抽查。经过税务审计,如果发现纳税人有偷税、逃避追缴欠税、骗税等税收违法行为,应移交税务稽查部门进行查处。 

(二)分工、程序不同 

根据《税务稽查工作规程》第五条,“稽查局查处税收违法案件时,实行选案、检查、审理、执行分工制约原则。稽查局设立选案、检查、审理、执行部门,分别实施选案、检查、审理、执行工作。”审理的结果是出具《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》、《不予税务行政处罚决定书》、《税务稽查结论》,交稽查执行部门执行。税务审计一般由一个审计小组或团队进行,程序上包括确定审计目标,制定审计计划,进行审计抽样、内部控制测试、审计测试,评估控制风险并制定审计策略,进行案头审计、现场审计,对各类交易和账户余额进行审计,完成审计工作,控制审计质量。审计的结果是出具《审计报告》。 

(三)管辖不同 

根据《税务稽查工作规程》第十条,“稽查局应当在所属税务局的征收管理范围内实施税务稽查。前款规定以外的税收违法行为,由违法行为发生地或者发现地的稽查局查处。”而税务审计比较灵活,由于不直接出具处理决定,可以不直接执行,所以可以不受属地因素的制约。一般是自上而下组织,可由上级税务征管部门发起,临时组建审计工作小组或团队进行;也可以跨地区进行异地审计,减少地方干扰;也可以属地对大企业和重点税源企业进行轮查,对其他企业进行抽查。 

(四)选案不同 

《税务稽查工作规程》第十四条规定:“稽查局应当通过多种渠道获取案源信息,集体研究,合理、准确地选择和确定稽查对象。选案部门负责稽查对象的选取,并对税收违法案件查处情况进行跟踪管理。”第十七条规定,“国家税务总局和各级国家税务局、地方税务局在稽查局设立税收违法案件举报中心,负责受理单位和个人对税收违法行为的检举。”第十八条规定,“税收违法案件举报中心应当对检举信息进行分析筛选,区分不同情形,经稽查局局长批准后分别处理:线索清楚,涉嫌偷税、逃避追缴欠税、骗税、虚开发票、制售假发票或者其他严重税收违法行为的,由选案部门列入案源信息;检举内容不详,无明确线索或者内容重复的,暂存待办;属于税务局其他部门工作职责范围的,转交相关部门处理;不属于自己受理范围的检举,将检举材料转送有处理权的单位。”税务稽查是税务部门的最后一道防线,是税务管理手段中的“杀手锏”,因此,应该只对有违法嫌疑的纳税人动用税务稽查,以节约专业资源。税务审计选案,一般不根据检举线索确定,而是根据重要性原则,对大企业和重点税源企业进行轮查,对中小企业进行抽查。如美国国内收入局(IRS)大企业和国际税收管理局对所管辖的大企业税务审计一般是“两年一查,一查两年”,即对每个大企业每两年进行一次轮查,每次审计前两个纳税年度的账务。 

(五)方法不同 

《税务稽查工作规程》第二十三条规定:“实施检查时,依照法定权限和程序,可以采取实地检查、调取账簿资料、询问、查询存款账户或者储蓄存款、异地协查等方法。”第三十四条规定:“检查从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况时,发现……的……,经所属税务局局长批准,可以依法采取税收保全措施。”第三十五条规定:“稽查局采取税收保全措施时,应当向纳税人送达《税收保全措施决定书》,告知其采取税收保全措施的内容、理由及依据,并依法告知其申请行政复议和提起行政诉讼的权利。采取冻结纳税人在开户银行或者其他金融机构的存款措施时,应当向纳税人开户银行或者其他金融机构送达《冻结存款通知书》,冻结其相当于应纳税款的存款。采取查封商品、货物或者其他财产措施时,应当填写《查封商品、货物或者其他财产清单》,由纳税人核对后签章;采取扣押纳税人商品、货物或者其他财产措施时,应当出具《扣押商品、货物或者其他财产专用收据》,由纳税人核对后签章。采取查封、扣押有产权证件的动产或者不动产措施时,应当依法向有关单位送达《税务协助执行通知书》,通知其在查封、扣押期间不再办理该动产或者不动产的过户手续。”现代税务审计多采用风险管理的方法和计算机审计的方法,先对海量数据进行计算机风险扫描、风险排序、风险识别、人工复评、风险推送等等。审计过程中,案头审计占用大量的时间,确实有必要的才进行现场审计。税务审计不采用税收保全等强制措施。


四、税务审计和纳税评估的区别 

纳税评估在国外一般被称为Tax Assessment或Tax Evaluation,也可以被翻译为纳税评定。纳税评估与税务审计是两个不同的概念。 

(一)概念不同 

纳税评估是指税务机关运用数据信息对比分析的方法,对纳税人和扣缴义务人纳税申报情况的真实性和准确性作出定性和定量的判断,并采取进一步征管措施的管理行为。而税务审计是指利用审计技术和方法,对纳税人履行纳税义务的相关情况进行的审计。其区别在于,税务审计广泛运用审计学的方法体系,不限于运用数据信息对比分析方法,如运用审计抽样、实质性测试方法等;审计内容不限于纳税申报情况真实性和准确性,如开展内控测试、风险测试等。 

(二)工作主体不同 

纳税评估工作主要由基层税务机关的税源管理部门及其税收管理员负责,重点税源和重大事项的纳税评估也可由上级税务机关负责。基层税务机关是指直接面向纳税人负责税收征收管理的税务机关;税源管理部门是指基层税务机关所属的税务分局、税务所或内设的税源管理科(股)。对汇总合并缴纳企业所得税企业的纳税评估,由其汇总合并纳税企业申报所在地税务机关实施,对汇总合并纳税成员企业的纳税评估,由其监管的当地税务机关实施。税务审计不是仅由基层税务机关的税源管理部门及其税收管理员负责的,一般是由一个独立的审计团队负责,既可以由国家税务总局组织开展,也可以由省级税务机关组织进行,还可以跨层级、跨地区开展。尤其是金税三期上线后,数据集中在总局,可以进行远程的案头审计和跨地区税务审计。 

(三)工作对象不同 

纳税评估的对象为主管税务机关负责管理的所有纳税人及其应纳所有税种。筛选纳税评估对象,依据税收宏观分析、行业税负监控结果等数据,结合各项评估指标及其预警值和税收管理员掌握的纳税人实际情况,参照纳税人所属行业、经济类型、经营规模、信用等级等因素进行全面、综合的审核对比分析。综合审核对比分析中发现有问题或疑点的纳税人要作为重点评估分析对象;重点税源户、特殊行业的重点企业、税负异常变化、长时间零税负和负税负申报、纳税信用等级低下、日常管理和税务检查中发现较多问题的纳税人要列为纳税评估的重点分析对象。税务审计的对象,根据审计的重要性原则和随机原则选取,一般是大企业集团和重点税源企业。因为大企业集团多是跨地区的,传统的主管税务机关属地管理模式对其管理具有很大的局限性,所以,税务审计应由国家税务总局和省级税务机关组织进行。 

(四)工作时限不同 

纳税评估的期限以纳税申报的税款所属当期为主,特殊情况可以延伸到往期或以往年度。税务审计一般按年度或事项,对审计对象前一个或几个纳税年度的账务和涉税事项进行审计。与纳税评估的期限以纳税申报的税款所属当期为主不同,税务审计一般不以纳税申报的税款所属当期为主,因为此时企业所得税汇算清缴尚未结束,无法得出审计结论。 

(五)工作内容不同 

纳税评估主要工作有:根据宏观税收分析和行业税负监控结果以及相关数据设立评估指标及其预警值;综合运用各类对比分析方法筛选评估对象;对所筛选出的异常情况进行深入分析并作出定性和定量的判断;对评估分析中发现的问题分别采取税务约谈、调查核实、处理处罚、提出管理建议、移交稽查部门查处等方法进行处理;维护更新税源管理数据,为税收宏观分析和行业税负监控提供基础信息等。纳税评估一般在税务机关工作场所进行,不对客体进行实地稽查。税务审计除了在运用计算机审计时,要设计指标、模型进行风险扫描,一般的审计方法是开展特定账户审计,审计标准是税法而不是预警值。税务审计既有案头审计,也有现场审计。在实施税务审计时,不限于税务机关内部,可以根据需要对客体进行现场审计。 

(六)工作方法不同 

纳税评估可根据所辖税源和纳税人的不同情况采取灵活多样的评估分析方法,主要有:对纳税人申报纳税资料进行案头的初步审核比对,以确定进一步评估分析的方向和重点;通过各项指标与相关数据的测算,设置相应的预警值,将纳税人的申报数据与预警值相比较;将纳税人申报数据与财务会计报表数据进行比较、与同行业相关数据或类似行业同期相关数据进行横向比较;将纳税人申报数据与历史同期相关数据进行纵向比较;根据不同税种之间的关联性和钩稽关系,参照相关预警值进行税种之间的关联性分析,分析纳税人应纳相关税种的异常变化;应用税收管理员日常管理中所掌握的情况和积累的经验,将纳税人申报情况与其生产经营实际情况相对照,分析其合理性,以确定纳税人申报纳税中存在的问题及其原因;通过对纳税人生产经营结构,主要产品能耗、物耗等生产经营要素的当期数据、历史平均数据、同行业平均数据以及其他相关经济指标进行比较,推测纳税人实际纳税能力。可见,纳税评估方法中,“估”的成分较多,评估结果可以为税务审计提供选案方向和线索。税务审计是运用审计方法,对销售与收款循环、采购与付款循环、生产与存货循环、货币资金与工资和人员循环、资本返还等各类交易和账户余额进行详细审计,形成审计工作底稿和审计结论,其精确度比纳税评估要高得多。 

(七)数据来源不同 

纳税评估的数据来源主要有“一户式”存储的纳税人各类纳税信息资料,如纳税人税务登记的基本情况、申报纳税资料、财务会计报表以及税务机关要求纳税人提供的其他相关资料等;税收管理员通过日常管理所掌握的纳税人生产经营实际情况,如生产经营规模、产销量、工艺流程、成本、费用、能耗、物耗情况等;上级税务机关发布的宏观税收分析数据,行业税负的监控数据,各类评估指标的预警值;本地区的主要经济指标、产业和行业的相关指标数据,外部交换信息,以及与纳税人申报纳税相关的其他信息。可见,纳税评估的数据来源主要是税务端已掌握的数据。而这些数据对税务审计来说,是远远不够的。传统税务审计,是账表导向的税务审计,主要审查企业财务账簿、凭证等;现代税务审计,是风险导向的税务审计,主要运用计算机审计企业的海量数据,数据来源包括企业的电子财务数据、ERP数据等。也就是说,税务审计的数据来源包括税务端、企业端、第三方和来自互联网的全部大数据资源。 


五、几点建议 

开展税务审计,有利于推进我国税收管理体制改革;有利于传承改革开放以来我国国际税收管理的经验;有利于完善企业税务风险管理的内控机制,提高企业税法遵从度;有利于建立和谐的税企关系;有利于全面掌握企业生产经营和财务管理状况,提高征管效率;有利于对企业进行定期、全面检查,凸显税收管理的保障作用;有利于探索大企业和集团经营企业的专业化税收服务管理体系。为此,笔者提出以下建议: 

第一,探索建立《税务审计学》学科。西方审计学把税务审计作为审计学的重要内容。例如,美国经典的现代审计学教材之一《审计学:一种整合方法》,深刻论及了美国国内收入局审计的性质、标准、审计报告、审计人员等。但我国的审计学教材,一般没有涉及这些内容。可以说,我们对税务审计的研究非常匮乏。笔者认为,税务审计的特殊性、技术性很强,税法作为税务审计的标准,内容体系宏大;税务审计过程,需要周密设计;特定账户和交易的审计,技巧非常精细复杂,需要系统研究。因此,有必要建立专门的《税务审计学》学科,由理论与实际工作者共同研究探索。 

第二,延续开展税务审计工作。1982 年海税局成立后,开始向西方国家学习税务审计,1984 年税务审计工作正式启动。1990 年海税局制定《海洋石油税务审计规程》;1999年制定《规程》并试点,2001年在全国推广;2004 年国家税务总局印发《涉外企业联合税务审计暂行办法》,2007年国家税务总局印发《涉外企业联合税务审计工作规程》;2008年以来,大企业税收管理司利用单机版税务审计软件开展税务审计,利用网络版税务审计软件开展大数据计算机审计。可以说,税务审计在我国已有几十年的实践和丰厚的成绩。为此,笔者建议,应在总结以往经验的基础上,制订《税务审计工作规程》,延续开展税务审计工作,推动税务审计工作向纵深发展。 

第三,设立专业化税务审计机构。2008年国家税务总局成立大企业税收管理司,开始利用税务审计软件开展税务审计工作,是推动税收征管改革和税收征管技术现代化的重大举措。但此后没有在省级及以下税务机关整体推进,导致只有部分省级税务机关设有大企业税收管理处或管理局,其他省有的和国际税收管理处一起办公、有的和征管科技处一起办公、有的和纳税服务处一起办公,五花八门,且专职人员少,改革停滞不前。为此,笔者建议在下一步的税收征管改革中,将国家税务总局大企业税收管理司改为大企业税收管理局,并增设中小企业税收管理局、自然人税收管理局、免税组织管理局,在省级税务机关、省辖市税务机关统一增设中小企业税收管理局、自然人税收管理局、免税组织管理局。这些机构的主要职责,是对不同类别的纳税人,有针对性地开展专业化的税务审计。 

第四,明确划分税务审计与税务稽查的职责。大企业税收管理局、中小企业税收管理局、自然人税收管理局、免税组织管理局开展的税务审计,是一种日常的、例行的审计,是在没有纳税人违法线索的情况下,对其进行的轮查、抽查,进行企业内部控制测试、审计测试,评估控制风险并制定审计策略,开展案头审计、现场审计,出具《审计报告》。经过税务审计,如果发现纳税人有偷税、逃避追缴欠税、骗税等税收违法行为,应移交税务稽查部门立案查处。为提高税务稽查的威慑力,可将“稽查局”改名为“犯罪调查局”。“犯罪调查局”不再把所有纳税人都作为稽查对象,只对有偷税、逃避追缴欠税、骗税、虚开发票、制售假发票、骗取出口退税或者其他严重税收违法嫌疑的纳税人开展调查、取证,并进行审理、执行,依照法律追究其刑事责任。 

第五,明确划分税务审计和纳税评估的职责。OECD成员国对纳税人申报缴纳税款情况的审核检查大致分为评估、审计、犯罪调查三个环节,构成税收征管的整个过程,划分得比较清晰,并有相应的法律条文予以保证。如美国、加拿大、荷兰等国的纳税评估,泛指从税务登记、预申报到正式申报入库之前的各类管理与服务行为,主要针对纳税人预申报中的一般性错误进行分析评价,采取的处理方式主要是提请纳税人自我纠正,其间纳税人可以同税务机关“商税”,即税务人员通过评估指出纳税人申报可能存在的问题,允许纳税人通过自我举证证明税务机关评估出的问题不存在,并按税务机关认为的结果正式申报缴纳税款,或接受税务评估结果,补正申报;纳税人税款申报入库或所得税汇算清缴结束以后,再进行风险分析、审计选案,开展风险导向的税务审计,对未构成刑事犯罪的行政违法行为直接进行处理;对发现构成偷税等刑事犯罪嫌疑行为的纳税人,移交给犯罪调查局进行犯罪调查。实践证明,这一划分保证了税务机关内部职责的清晰,有利于税款高效征收。笔者建议,我国在下一步的税收征管改革中,应借鉴OECD 成员国的经验,按照这三个环节划分税务部门内部的职责。 

第六,大力研发开展计算机税务审计。我们已经进入了大数据时代,面对企业的海量数据,完全依靠人工检查企业会计凭证、账簿的工作方法已经过时。税务部门首先应在目前已掌握的纳税人税务登记信息、纳税申报信息、发票管理信息等基本信息基础上,进一步采集纳税人的电子财务数据、ERP数据、互联网数据、第三方信息,并进行转换、清理、验证,建立纳税人数据库;其次,应组织力量研发税务审计指标、模型,开发计算机税务审计软件,建设基于互联网的全国税务审计工作平台;然后,利用人工智能审计软件对纳税人的纳税情况进行扫描、分析、数据挖掘,发现纳税申报的异常和错误,自动出具计算机审计报告,并进行人工案头审计和现场审计,最后出具包括审计处理意见的《税务审计报告》。 

第七,着力招收、培养专业化税务审计人才。过去,税务机关招收公务员,经常选择招收税务、会计、法律、财政、经济管理等专业的毕业生,较少招收审计专业的毕业生。实际上,懂税法、懂会计、懂管理的专业人才,并不一定会做税务审计;会做账的财务会计,不一定会查账或者擅长审计,因为这是两个不同的技能领域,更不用说税收、法律、财政等非审计专业人士了。目前,各级税务机关需要大量的专业化税务审计人员,尤其是懂计算机审计的人才。因此,可以招收具有计算机和审计专业双学位的人才、计算机审计研究方向的硕士毕业生、博士毕业生、博士后人员,以及有相应工作经历的人员。同时,相关部门应组织人力编写税务审计理论与实务教材,培养税务审计方面的师资,设置《税务审计》培训课程,大力组织税务审计专业化培训,培养一批适合不同层级、不同类别纳税人税务审计的专家型人才。