作业成本与责任成本
一、作业成本管理
作业成本计算法不仅是一种成本计算方法,更是成本计算与成本管理的有机结合。
（一）作业成本计算法的相关概念
资源→作业→成本对象（产品）
1. 资源
资源是企业生产耗费的原始形态，是成本产生的源泉。企业作业活动系统所涉及的人力、物力、财力都属于资源。
2.作业
指在一个组织内为了达到某一目的而进行的耗费资源的工作，它是作业成本计算系统中最小的成本归集单元。
3、成本动因
含义 | 亦称成本驱动因素，是指导致成本发生的因素，即成本的诱因。 |
作用 | 在作业成本法下，成本动因是成本分配的依据。 |
分类 | 资源动因 | 资源动因是引起作业成本变动的驱动因素。 根据资源动因可预计将资源成本分配给各有关作业。 |
作业动因 | 作业动因是引起产品成本变动的驱动因素。 作业动因计量各种产品对作业耗用的情况，并被用来作为作业成本的分配基础。 |
4、作业中心
构成一个业务过程的相互联系的作业集合。
（三）作业成本计算法下的成本计
【提示】传统成本计算方法下，间接成本的分配路径是“资源→部门→产品”；作业成本法下间接成本的分配路径是“资源→作业→产品”。
1.作业成本的分配
（1）计算作业成本分配率 =待分配的作业成本/作业动因合计数
（2）计算各产品应分配的作业成本
某产品耗用的作业成本=Σ（该产品耗用的作业动因量×作业成本分配率）
（3）计算各产品的总成本
某产品当期发生成本+当期投入该产品的直接成本+当期耗用的各项作业成本
其中：直接成本=直接材料成本+直接人工成本
2、作业成本分配率的确定方法
（1）实际作业成本分配率
计算公式 | 实际作业成本分配率=当期实际发生的作业成本/各产品耗费的作业动因合计数 |
优点 | 以此计算的成本是实际成本，因而无须分配实际成本与预算成本的差异。 |
缺点 | （1）作业成本资料只能在会计期末才能得到，因而不能随时提供进行决策的有关成本信息。 |
（2）不同会计期间作业成本不同，作业需求量不同，因而造成分配率的波动，进而影响产品成本忽高忽低。 |
（3）容易忽视作业需求变动对成本的影响，不利于划清造成成本高低的责任归属。 |
（2）预算作业成本分配率
计算公式 | 预算或正常作业成本分配率=预计作业成本/预计（正常）作业动因合计数 |
优点 | （1）便于随时提供决策所需的成本信息。 |
（2）可以避免产生作业成本变动和作业需求不足而引起的产品成本波动。 |
（3）有利于及时查清成本升高的原因 |
缺点 | 须分配实际成本与预算成本的差异。 |
（四）作业成本管理
1.含义：
作业成本管理是以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的新型集中化管理方法。
2.内容
作业成本管理包含两个维度的含义：
3.成本流程观
流程价值分析关心的是作业的责任，包括成本动因分析、作业分析和业绩考核三个部分。
（1）成本动因分析
要进行作业成本管理，必须找出导致作业成本发生的原因。
（2）作业分析
作业的种类 | 含 义 |
增值 作业 | 是那些顾客认为可以增加其购买的产品或服务的有用性，有必要保留在企业中的作业。一项作业必须同时满足下列三个条件才可断定为增值作业： （1）该作业导致了状态的改变； （2）该状态的变化不能由其他作业来完成； （3）该作业使其他作业得以进行。 |
非增值作业 | 是指即便消除也不会影响产品对顾客服务的潜能，不必要的或可消除的作业。如果一项作业不能同时满足增值作业的三个条件，就可断定其为非增值作业。 |
（3）作业成本管理中进行成本节约的途径
形 式 | 含义 |
作业消除 | 消除非增值作业或不必要的作业，降低非增值成本。 |
作业选择 | 对所有能够达到同样目的的不同作业，选取其中最佳的方案。 |
作业减少 | 以不断改进的方式降低作业消耗的资源或时间。 |
作业共享 | 利用规模经济来提高增值作业的效率。 |
（4）作业业绩考核
业绩指标，可以是财务指标，也可以是非财务指标，以此来评价是否改善了流程。
财务 指标 | 主要集中在增值成本和非增值成本上，可以提供增值与非增值报告，以及作业成本趋势报告。 |
非财务 指标 | 主要体现在效率、质量和时间三个方面，如投入产出比、次品率和生产周期等。 |
二、责任成本管理
（一）责任成本管理的含义
责任成本管理，是指将企业内部划分成不同的责任中心，明确责任成本，并根据各责任中心的权、责、利关系，来考核其工作业绩的一种成本管理模式。
（二）责任中心及其考核
1.成本中心
（1）含义与特点
含义 | 成本中心是指有权发生并控制成本的单位。 【提示1】成本中心一般不会产生收入，通常只计量考核发生的成本。 【提示2】成本中心是责任中心中应用最为广泛的一种形式，只要是对成本的发生负有责任的单位或个人都可以成为成本中心。 |
特点 | （1）成本中心不考核收益，只考核成本； （2）成本中心只对可控成本负责，不负责不可控成本； （3）责任成本是成本中心考核和控制的主要内容。 【提示】成本中心当期发生的所有可控成本之和就是其责任成本。 |
（2）可控成本
含义 | 可控成本是指成本中心可以控制的各种耗费。 |
应具备 的条件 | 第一，该成本的发生是成本中心可以预见的； 第二，该成本是成本中心可以计量的； 第三，该成本是成本中心可以调节和控制的。 凡不符合上述三个条件的成本都是不可控成本。 |
应注意 的问题 | 可控成本和不可控成本的划分是相对的。它们与成本中心所处的管理层级别、管理权限与控制范围大小有关。对于一个独立企业而言，几乎所有的成本都是可控的。 |
（3）成本中心考核和控制主要使用的指标
预算成本节约额=实际产量预算责任成本-实际责任成本
预算成本节约率=预算成本节约额/实际产量预算责任成本×100%
2.利润中心
（1）含义
利润中心是指既能控制成本，又能控制收入和利润的责任单位。它不但有成本发生，而且还有收入发生。
（2）特点
利润中心与成本中心相比，其权利和责任都相对较大，它不仅要降低绝对成本，还要寻求收入的增长使之超过成本，即更要强调相对成本的降低。
（3）类型
类型 | 含义 |
自然利润中心 | 它是自然形成的，直接对外提供劳务或销售产品以取得收入的责任中心。 |
人为利润中心 | 它是人为设定的，通过企业内部各责任中心之间使用内部结算价格结算半成品内部销售收入的责任中心。 |
（4）考核指标
考核指标 | 公式 | 特点 |
边际贡献 | 边际贡献 =销售收入总额-变动成本总额 | 反映了该利润中心的盈利能力，但它对业绩评价没有太大的作用。 |
可控边际贡献（部门经理边际贡献） | 可控边际贡献 =边际贡献-该中心负责人可控固定成本 | 是评价利润中心管理者业绩的理想指标。 |
部门边际贡献 （部门毛利） | 部门边际贡献 =可控边际贡献-该中心负责人不可控固定成本 | 部门边际贡献反映了部门为企业利润和弥补与生产能力有关的成本所作的贡献，它更多的用于评价部门业绩而不是利润中心管理者的业绩。 |
3.投资中心
（1）含义
投资中心是指既能控制成本、收入和利润，又能对投入的资金进行控制的责任中心，其经理所拥有的自主权不仅包括制定价格、确定产品和生产方法等短期经营决策权，而且还包括投资规模和投资类型等投资决策权。
（2）特点
投资中心是最高层次的责任中心，它拥有最大的决策权，也承担最大的责任。
（3）考核指标
①投资报酬率
计算公式:
投资报酬率=营业利润/平均营业资产
其中：
（1）营业利润是指息税前利润。
（2）平均营业资产=（期初营业资产+期末营业资产）/2
投资报酬率的优缺点
指标 优点 | （1）能够反映投资中心的综合获利能力，并具有横向可比性（相对数指标，可用于部门之间以及不同行业之间的比较）； （2）不仅可以促使经理人员关注营业资产运用效率，并有利于资产存量的调整，优化资源配置。 |
指标 缺点 | （1）引起短期行为的产生； （2）追求局部利润最大化而损害整体利益最大化目标。 |
②剩余收益
1）计算公式:
剩余收益=营业利润-（平均营业资产×最低投资报酬率）
关系公式:
剩余收益= 平均营业资产×（投资报酬率-最低投资报酬率）
2）剩余收益指标优缺点
优点:剩余收益指标弥补了投资报酬率指标会使局部利益与整体利益相冲突的不足。
缺点:
（1）由于其是一个绝对指标，故而难以在不同规模的投资中心之间进行业绩比较；
（2）剩余收益同样仅反映当期业绩，单纯使用这一指标也会导致投资中心管理者的短期行为。
| 应用 范围 | 权利 | 考核范围 | 考核办法 | 组织 形式 | 考核指标 |
成本 中心 | 最广 | 最小（可控成本的控制权） | 可控的成本、费用 | 只以货币形式计量投入，不以货币形式计量产出 | 一般不是法人 | 预算成本节约额 预算成本节约率 |
利润 中心 | 较窄 | 较高（短期经营决策权） | 成本费用、收入、利润 | 不进行投入、产出的比较 | 一般不是法人 | 边际贡献 可控边际贡献 部门边际贡献 |
投资 中心 | 最小 | 最高（投资决策权） | 成本费用、收入、利润、投资效率 | 进行投入、产出比较 | 一般是法人 | 投资报酬率 剩余收益 |
（三）内部转移价格的制定
类型 | 制定依据 | 特点 | 应用的前提条件 |
市场 价格 | 即根据产品或劳务的市场现行价格作为计价基础。 | 市场价格具有客观真实的特点，能够同时满足分部和公司的整体利益。 | 它要求产品或劳务有完全竞争的外部市场，以取得市价依据。 |
协商 价格 | 以正常的市场价格为基础，通过定期共同协商确定价格。 | 协商价格的上限是市场价格，下限则是单位变动成本。 当双方协商僵持时，会导致公司高层的行政干预。 | 该中间产品存在非完全竞争的外部市场，在该市场内双方有权决定是否买卖这种产品。 |
双重 价格 | 是由内部责任中心的交易双方采用不同的内部转移价格作为计价基础。 | 买卖双方可以选择不同的市场价格或协商价格，能够较好地满足企业内部交易双方在不同方面的管理需要。 |
|
以成本为基础的转移定价 | 以产品或劳务某种形式的成本为基础而制定价格。 | 可以选用的成本形式包括：完全成本、完全成本加成、变动成本以及变动成本加固定制造费用。 以成本为基础的转移定价方法具有简便、客观的特点，但存在信息和激励方面的问题。 | 它适用于内部转移的产品或劳务没有市价的情况。 |
短期经营决策
一、短期经营决策的含义与成本分类
含义 | 短期经营决策是指对企业一年以内或者维持当前的经营规模的条件下所进行的决策。 |
特点 | 主要特点是在既定的规模条件下决定如何有效地进行资源的配置，以获得最大的经济效益。 通常不涉及固定资产投资和经营规模的改变。 |
成本分类 | 相关成本和不相关成本 |
二、相关成本与不相关成本
（一）相关信息的特点
第一，相关信息是面向未来的；
第二，相关信息在各个备选方案之间应该有所差异。
【提示】决策的相关信息应该同时具备上述两个特点
（二）相关成本
1、含义
指与决策相关的成本，在分析评价时必须加以考虑，它随着决策的改变而改变。
2、常见的表现形式
1.边际成本 | 产量增加或减少一个单位所引起的成本变动。 |
2.机会成本 | 是指放弃另一个方案提供收益的机会。实行本方案时，失去所放弃方案的潜在收益是实行本方案一种代价，称为本方案额机会成本。 |
3.重置成本 | 指目前从市场上购置一项原有资产所需支付的成本，也可以称之为现时成本或现行成本，它带有现时估计的性质。 |
4.付现成本 | 需要在将来或最近期间支付现金的成本，是一种未来成本。 【提示】与财务管理资本预算中所提的付现成本不是一个含义。 |
5.可避免成本 | 当方案或者决策改变时，这项成本可以避免或其数额发生变化。 【提示】酌量性固定成本就属此类 |
6.可延缓成本 | 是指同已经选定、但可以延期实施而不会影响大局的某方案相关联的成本。 |
7.专属成本 | 指可以明确归属于某种、某批或某个部门的固定成本。 |
8.差量成本 | 通常指两个备选方案的预期成本之间的差异数，亦称差别成本或差额成本。 |
一、生产决策的主要方法
（一）差量分析法
方案 | 方案一 | 方案二 | 差量 |
相关收入A | A1 | A2 | A1-A2=差额收入 |
相关成本B | B1 | B2 | B1-B2=差额成本 |
决策指标 | 差额利润=差额收入-差额成本 |
决策原则 | 差额利润>0,选方案一 差额利润<0,选方案二 差额利润=0,方案一和方案二无差别 |
（二）边际贡献分析法
含义 | 是通过对比各个备选方案的边际贡献额的大小来确定最优方案的决策方法。 |
决策 原则 | 选择边际贡献总额最大的方案为优。 |
适用 条件 | 生产能力不变、固定成本总额稳定不变。 【提示】若有专属成本发生，需从边际贡献总额中扣除专属成本，选择相关损益最大的方案 相关损益=相关收入-相关成本 =相关收入-（变动成本+专属成本） |
（三）本量利分析法
决策指标 | 利润 |
计算公式 | 利润=销售收入-变动成本-固定成本 =（单价-单位变动成本）×销量-固定成本 =(P-V) ×Q-F |
决策原则 | 选择利润高的方案为优 |
总结
短期经营决策的基本思路：
（1）总额法：
相关收入-相关成本=相关利润
选择相关利润最大的方案。
（2）差量分析法：
增加相关收入-增加的相关成本=增加的利润
若增加利润大于0，可以改变方案。
二、生产决策方法的运用
（一）亏损产品是否停产的决策
决策指标 | 边际贡献 |
决策原则 | 如果企业的亏损产品能够提供正的边际贡献，就不应该立即停产。 |
（二）零部件自制与外购的决策
决策指标 | 相关成本 |
决策依据 | 因相关收入为零，故选择相关成本小的方案即可 |
相关成本 | 外购 | 外购成本 |
自制 | 需要分情况分析，相关成本包括自制的变动成本、转产的机会成本、专属成本以及租金等。 |
【提示】在进行自制还是外购的决策时，还要考虑外购产品的质量、送货的及时性、长期供货能力、供货商的新产品研发能力以及本企业有关职工的抱怨程度等因素，在综合考虑各方面因素之后才能进行最后的选择。
（三）特殊订单是否接受的决策
决策指标 | 接受订单增加的相关损益 =订单所提供的边际贡献-该订单所引起的相关成本 |
决策原则 | 增加的相关损益大于0，可接受订单。 |
【提示】由于接受追加订货而使正常产量减少的边际贡献应视为机会成本
（四）限制资源最佳利用的决策
决策指标 | 单位限制资源的边际贡献=单位边际贡献/单位产品所需用的资源 |
决策原则 | 优先安排“单位限制资源的边际贡献”最大的方案 |
【提示】优先安排“单位限制资源的边际贡献”最大的方案，可以使边际贡献总额最大。
（五）产品是否应进一步深加工的决策
决策指标 | 差额利润=深加工的相关收入-深加工的相关成本 |
决策原则 | 差额利润>0，才可选择深加工 |
二、产品销售定价决策
（一）原理
市场类型 | 企业对价格的控制力 |
完全竞争市场 | 单个厂商无法左右，是均衡价格的被动接受者 |
垄断竞争市场 | 厂商可以对价格有一定的影响力 |
寡头垄断市场 |
完全垄断市场 | 企业可自主决定产品的价格 |
【提示】产品定价决策通常是针对后三种市场
管理会计人员主要是从产品成本与销售价格之间的关系角度为管理者提供产品定价的有用信息。
（二）、产品销售定价的方法
1.成本加成定价法
2.市场定价法
3.新产品的销售定价方法
4.有闲置能力条件下的定价方法
1.成本加成定价法
基本思路 | 产品的目标价格=成本基数+成数 |
成本基数 | 成数 |
种类 | 完全成本加成法 | 单位产品的制造成本 | 非制造成本及合理利润 |
变动成本加成法 | 单位产品的变动成本 | 固定成本和预期利润 |
2.市场定价法
含义 | 对于有活跃市场的产品，可以根据市场价格来定价，或者根据市场上同类或者相似产品的价格来定价。 |
特点 | 有利于时刻保持对市场的敏感性，对同行的敏锐性。 |
3.新产品的销售定价方法
种类 | 含义 | 适用范围 |
撇脂性定价法 | 在新产品试销初期先定出较高的价格，以后随着市场的逐步扩大，再逐步把价格降低。 | 一种短期性的策略，往往适用于产品的生命周期较短的产品。 |
渗透性定价 | 在新产品试销初期以较低的价格进入市场，以期迅速获得市场份额，等到市场地位已经较为稳固的时候，再逐步提高销售价格 | 这是一种长期的市场定价策略。 |
4.有闲置能力条件下的定价方法
含义 | 是指在企业具有闲置生产能力时，面对市场需求的变化所采用的定价方法。 |
定价原则 | 企业产品的价格应该在变动成本与目标价格之间进行选择。 只要价格高于增量成本（即变动成本）企业就可以接受。 |
基本公式 | 变动成本 =直接材料+直接人工+变动制造费用+变动销售和行政管理费用 |
成本加成=固定成本+预期利润 |
目标价格=变动成本+成本加成 |
订货决策
一、存货管理的目标
1.保证生产或销售的经营需要
2.出自价格的考虑
二、储备存货的成本
三、存货经济批量分析
（一）经济订货量基本模型
1.经济订货量的概念
按照存货管理的目的，需要通过合理的进货批量和进货时间，使存货总成本最低的进货批量，也叫做经济订货量或经济批量。
2.经济订货量基本模型的假设条件
（1）能及时补充存货，即需要订货时便可立即取得存货；
（2）能集中到货，而不是陆续入库；
（3）不允许缺货，即无缺货成本；
（4）需求量稳定，并且能预测；
（5）存货单价不变；
（6）企业现金充足，不会因现金短缺而影响进货；
（7）所需存货市场供应充足，可以随时买到。
（1）变动储存成本=年平均库存量×单位存货的年储存成本
（2）变动订货成本=年订货次数×每次订货成本
变动订货成本=D/Q×K
最佳经济订货批量是变动储存成本线与变动订货成本线交叉点所对应的库存量。
（二）基本模型的扩展
1.存在数量折扣——买价要变化
（1）再订货点的含义：企业再次发出订货单时尚有存货的库存量。
R=L×d=交货时间×每日需求量
（2）经济订货量的确定：与基本模型一致。
订货提前期对经济订货量并无影响。
2.存货陆续供应和使用
（1）基本原理
设每批订货数为Q，每日送货量为P，每日耗用量d
3.考虑保险储备时
（1）保险储备的含义
按照某一订货量和再订货点发出订单后，如果需求增大或送货延迟，就会发生缺货或供货中断。为防止由此造成的损失，就需要多储备一些存货以备应急之需，称为保险储备（安全存量）。
（2）考虑保险储备的再订货点
R=交货时间×平均日需求量+保险储备=L×d+B
（3）保险储备确定的原则：使保险储备的储存成本及缺货成本之和最小
设单位缺货成本为KU，一次订货缺货量为S，年订货次数为N，保险储备量为B，单位存货成本为Kc，则：
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